Изменения в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», вступившие в силу с 2008 года, были внесены приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н (далее - приказ № 147н). Одна из ключевых поправок в этом бухгалтерском стандарте касается переоценки сумм авансов, предоплат и задатков, полученных (выданных) по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в условных денежных единицах). С 2008 года действует новый порядок:

Учета авансов (предоплат, задатков), перечисленных (полученных) по договорам в иностранной валюте (условных денежных единицах);

Определения стоимости активов и расходов, оплаченных организацией-покупателем в порядке предоплаты или в виде аванса (задатка);

Исчисления суммы доходов у организации-продавца, получившего от покупателя предоплату (аванс, задаток).

Кроме того, с этого года в ПБУ 3/2006 появились правила о возможности пересчета стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), а также применения среднего курса иностранной валюты при исчислении стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте. Но в рамках статьи названные изменения рассматривать не будем.

Отметим, что новшества, появившиеся в ПБУ 3/2006, затронули операции, осуществляемые не только по договорам, составленным в иностранной валюте (условных денежных единицах), расчеты по которым производятся в рублях. В равной мере эти поправки относятся и к контрактам, заключенным с зарубежными партнерами, расчеты по которым производятся в иностранной валюте. Это следует из пункта 1 ПБУ 3/2006. В нем говорится, что правила данного бухгалтерского стандарта распространяются на оба типа договоров.

Проанализируем новые нормы ПБУ 3/2006, связанные с учетом сделок в иностранной валюте, по условиям которых покупатель выдает продавцу аванс (предоплату, задаток).

Учет полученных и выданных авансов

Исходя их терминологии ПБУ 3/2006, суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах. До 2008 года данные суммы учитывались по правилам пункта 7 ПБУ 3/2006. Их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

С 2008 года суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие пункта 7 ПБУ 3/2006. Теперь их нужно учитывать согласно пунктам 9 и 10 этого бухгалтерского стандарта.

В новой редакции пункта 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Изменения внесены и в пункт 10 ПБУ 3/2006. В новой редакции названного пункта сказано: «Пересчет стоимости... средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится».

Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже не будет в дальнейшем пересчитывать данные суммы (в том числе и на отчетную дату).

ПРИМЕР 1

ООО «Комета» (покупатель) в мае 2008 года перечислило ЗАО «Луна» (продавцу) стопроцентную предоплату по договору на поставку товаров, составленному в условных денежных единицах. По условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США (по курсу Банка России на день платежа плюс 2%). Общая стоимость сделки - 5000 у. е. (в этом и последующих примерах суммы приводятся без НДС).

Бухгалтер ООО «Комета» при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действовавшего курса Банка России. На дату платежа официальный курс доллара США составлял 24 руб./долл. США. Таким образом, сумма предоплаты равна 122 400 руб. (5000 долл. США#24 руб./долл. США#102%).

В бухгалтерском учете ООО «Комета» была сделана запись:

122 400 руб. - перечислена предоплата продавцу ЗАО «Луна» по договору, заключенному в условных денежных единицах.

В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» данная операция отражается следующим образом:

122 400 руб. - получена предоплата от ООО «Комета» по договору, составленному в условных денежных единицах.

При составлении бухгалтерской отчетности ни покупатель, ни продавец не пересчитывал сумму предоплаты.

В бухгалтерской отчетности организаций за полугодие 2008 года задолженность контрагента была отражена в той же оценке, по которой была принята к бухгалтерскому учету.

ПРИМЕР 2

ООО «Планета» (покупатель) в мае 2008 года перечислило зарубежному поставщику Crocus Ltd стопроцентную предоплату по контракту на поставку товаров. Согласно условиям контракта оплата производится в долларах США. Общая стоимость сделки равна 5000 долл. США.

Бухгалтер ООО «Планета» при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действующего курса Банка России, который на дату платежа составлял 24 руб./долл. США. Cумма предоплаты составила 120 000 руб. (5000 долл. США# #24 руб./долл. США).

В бухгалтерском учете ООО «Планета» была сделана запись:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52

120 000 руб. - перечислена Crocus Ltd предоплата в размере 5000 долл. США.

На конец отчетного периода (30 июня 2008 года) товары еще не были отгружены иностранным поставщиком. При составлении бухгалтерской отчетности ООО «Планета» не пересчитывало сумму предоплаты.

В бухгалтерской отчетности организации за полугодие 2008 года задолженность поставщика отражена в той же оценке, по которой была принята к бухгалтерскому учету.

Нужно ли пересчитывать старые авансы

После внесения изменений в пункты 9 и 10 ПБУ 3/2006 у многих бухгалтеров возник вопрос: нужно ли делать обратный пересчет суммы авансов, полученных до 2008 года и пересчитанных по действующему курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 года (на отчетную дату)?

В принципе данный вопрос касается только сумм авансов и предоплат, перечисленных (полученных) по иностранным контрактам, расчеты по которым осуществляются непосредственно в иностранной валюте. В договорах, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, в подавляющем большинстве случаев установлено, что расчеты производятся в рублях по курсу иностранной валюты на дату платежа. По указанным сделкам проблем с обратным пересчетом сумм авансов и предоплат, полученных (выданных) до 2008 года, не возникает. Ведь суммы авансов и предоплат при таких условиях договора в условных денежных единицах не пересчитываются на отчетную дату. Их оценка всегда производится с учетом положений договора - по курсу на дату платежа. Основанием является абзац 2 пункта 6 ПБУ 3/2006.

Чтобы ответить на вопрос, необходим ли обратный пересчет сумм авансов и предоплат, полученных или выданных по внешнеторговым контрактам, обратимся к ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В пункте 20 данного бухгалтерского стандарта установлено следующее. Если изменение учетной политики вызвано изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухучету, то последствия изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если в названных документах такой порядок не установлен, организация самостоятельно оценивает и отражает в бухгалтерской отчетности последствия изменений учетной политики, опираясь на положения пункта 21 ПБУ 1/98.

В пункте 3 приказа № 147н установлены правила переходного периода. Ими и нужно руководствоваться. Они касаются только пересчета стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), которые числятся в учете организации на 1 января 2008 года, по действующему курсу иностранной валюты.

О необходимости обратного пересчета сумм полученных (выданных) авансов и предоплат в связи с введением новых правил в упомянутом пункте не говорится.

Итак, можно сделать вывод, что обратный пересчет авансов и предоплат, полученных или выданных по внешнеторговым контрактам и пересчитанных по текущему курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 года, производить не нужно. Значит, в бухгалтерском учете эти суммы в дальнейшем (с 2008 года) будут числиться в оценке, определенной на конец 2007 года.

Возврат полученных (выданных) авансов

Иногда стороны сделки по тем или иным причинам расторгают договор. Если покупатель к этому моменту перечислил поставщику аванс (предоплату), продавец обязан его вернуть.

Нужно ли в данном случае пересчитывать сумму ранее полученного (выданного) аванса?

Этот вопрос в ПБУ 3/2006 отдельно не освещается. Поэтому следует руководствоваться общими правилами данного бухгалтерского стандарта.

По мнению автора, возврат аванса покупателю при расторжении договора или изменении его условий необходимо рассматривать как самостоятельную операцию. На нее не распространяются правила пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006, которые касаются лишь получения (перечисления) авансов и дальнейшего учета возникшей в связи с этим задолженности.

При возврате аванса (предоплаты, задатка) его придется оценивать заново, если того требуют условия договора, заключенного в иностранной валюте. При этом нужно руководствоваться нормами пункта 5 ПБУ 3/2006 и определять сумму средств, подлежащих возврату, по курсу Банка России либо иному курсу иностранной валюты, который может быть установлен согласно договору, заключенному в условных единицах.

Рассмотрим подробнее операцию по возврату аванса (предоплаты) при расторжении внешнеторгового контракта и договора в условных денежных единицах.

Возврат аванса по внешнеторговому контракту. Российский покупатель при расторжении такого контракта будет возвращать зарубежному поставщику сумму аванса (предоплаты) в соответствующей иностранной валюте. Покупателю так или иначе придется определить рублевую оценку возвращаемых средств на дату перечисления денег. Естественно, такая оценка осуществляется по текущему курсу иностранной валюты. Разница, возникшая на счете учета расчетов с иностранным поставщиком, является не чем иным, как курсовой разницей по средствам в расчетах.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, иностранный поставщик Crocus Ltd своевременно не выполнил обязательств по поставке товаров российскому покупателю ООО «Планета». В августе 2008 года стороны заключили соглашение о расторжении контракта. На этот момент в учете ООО «Планета» числилась дебиторская задолженность Crocus Ltd, рублевая оценка которой была определена по курсу иностранной валюты на дату перечисления предоплаты в мае 2008 года (по курсу 24 руб./долл. США). Сумма данной задолженности - 120 000 руб.

В конце августа зарубежный поставщик вернул ООО «Планета» 5000 долл. США. На момент получения иностранной валюты официальный курс доллара США, установленный Банком России, составлял 23 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ООО «Планета» при поступлении денег на валютный счет бухгалтер отразил такие записи:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

115 000 руб. (5000 долл. США#23 руб./долл. США) - в связи с расторжением контракта поставщик Crocus Ltd возвратил предоплату, перечисленную ему в мае 2008 года.

После отражения операции по возврату денежных средств (по курсу 23 руб./долл. США) в бухгалтерском учете ООО «Планета» на счете расчетов с этим поставщиком сформировалась курсовая разница. Ее необходимо отразить на счете учета прочих доходов и расходов.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

5000 руб. (120 000 руб. – 115 000 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты поставщиком.

Возврат аванса по договору в условных денежных единицах. При расторжении сделки, которая составлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) и по которой расчеты производятся в рублях, оценка возвращаемой суммы аванса (предоплаты) зависит от условий договора. А именно от того, установлен в договоре курс иностранной валюты, по которому будет определяться сумма задолженности, подлежащей возврату, или нет.

Допустим, в договоре, заключенном в условных единицах, не определены особенности на случай возврата аванса (предоплаты). Если при расторжении подобной сделки покупатель требует вернуть задолженность, продавец возвратит ему ту сумму рублевых денежных средств, которую фактически получил. О пересчете задолженности по новому курсу иностранной валюты не может быть и речи. Это не предусмотрено в договоре.

ПРИМЕР 4

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, из-за невыполнения продавцом ЗАО «Луна» обязательств по поставке товаров покупатель ООО «Комета» в августе 2008 года потребовал расторгнуть сделку и возвратить предоплату. Официальный курс доллара США на дату возврата задолженности уменьшился и составил 23 руб./долл. США.

В договоре, заключенном между названными организациями в условных денежных единицах, не предусмотрено каких-либо условий на случай расторжения сделки и возврата суммы задолженности. Поэтому продавец не производил перерасчетов и вернул покупателю ту сумму денег, которую получил от него в мае 2008 года, - 122 400 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» в августе 2008 года была отражена запись:

122 400 руб. - в связи с расторжением договора возвращена предоплата покупателю ООО «Комета».

В бухгалтерском учете ООО «Комета» была сделана аналогичная запись:

122 400 руб. - возвращена предоплата, перечисленная в мае 2008 года поставщику ЗАО «Луна».

В результате таких записей у обеих организаций полностью закрылась задолженность контрагента. Курсовая разница при этом не возникла, так как в августе 2008 года долг был возвращен в рублях в расчете по тому же курсу иностранной валюты, который применялся в мае на дату получения (перечисления) предоплаты.

Возможна и другая ситуация: в договоре, составленном в условных единицах, либо в дополнительном соглашении о расторжении договора стороны предусмотрели, что расчеты при возврате суммы предоплаты осуществляются по другому курсу иностранной валюты, например действовавшему на дату возврата. Тогда поставщик обязан будет перечислить покупателю не ту сумму денежных средств, которую фактически получил от него в виде предоплаты, а сумму, исчисленную исходя из курса иностранной валюты, установленного на дату возврата денег. В данном случае в бухгалтерском учете и той и другой организации на счете учета расчетов с контрагентом возникнет курсовая разница.

ПРИМЕР 5

Воспользуемся условием примера 1. В договоре, составленном в условных единицах между покупателем ООО «Комета» и продавцом ЗАО «Луна», определено, что при расторжении сделки поставщик должен вернуть покупателю сумму предоплаты в рублях, исчисленную с учетом курса доллара США, установленного Банком России на момент возврата денег и увеличенного на 10%.

В августе 2008 года стороны расторгли договор. На этот момент в бухучете продавца числилась задолженность перед покупателем в сумме 122 400 руб. (предоплата, исчисленная с учетом курса доллара США 24 руб./долл. США, увеличенного на 2%).

В конце августа ЗАО «Луна» перечислило ООО «Комета» сумму задолженности. Продавец исчислил сумму задолженности, подлежащую возврату, исходя из действующего на дату платежа курса доллара США, увеличенного на 10%, - 25,3 руб./долл. США (23 руб./долл. США#110%). По расчету бухгалтера возвращаемая сумма составила 126 500 руб. (5000 долл. США#25,3 руб./долл. США).

В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» в августе 2008 года была сделана запись:

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 51

126 500 руб. - из-за расторжения договора возвращена сумма задолженности покупателю ООО «Комета».

После отражения операции по возврату задолженности (в сумме предоплаты согласно договору) в бухгалтерском учете продавца на счете учета расчетов с покупателем возникла курсовая разница. Она была отнесена на счет учета прочих доходов и расходов:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62 «Авансы полученные»

4100 руб. (126 500 руб. – 122 400 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты покупателю.

У покупателя ООО «Комета» при расторжении договора в условных единицах в бухгалтерском учете были сделаны записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

126 500 руб. - из-за расторжения договора возвращена сумма предоплаты поставщиком ЗАО «Луна»;

ДЕБЕТ 60 «Авансы выданные» КРЕДИТ 91

4100 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты, ранее перечисленной продавцу.

Иногда продавец возвращает покупателю часть аванса (предоплаты), которая осталась в виде излишка после реализации товаров (работ, услуг). Это может произойти, например, если продавец отгрузил товаров меньше, чем предполагалось, либо снизился объем запланированных работ. В подобной ситуации возвращаемый остаток аванса (предоплаты) нужно оценивать в таком же порядке, который применяется при расторжении договора.

Как оценить стоимость активов, приобретенных покупателем после предоплаты

В абзаце 2 пункта 9 ПБУ 3/2006 установлены правила определения стоимости приобретенных активов (расходов), если в счет их оплаты покупатель уже перечислил продавцу аванс (предоплату). В новой редакции этого абзаца сказано: «Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

В дальнейшем стоимость принятых к учету внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), материально-производственных запасов и расходов не подлежит пересчету. Это определено в пункте 10 ПБУ 3/2006.

Обратите внимание: с 2008 года при оценке тех приобретений, стоимость которых была заранее оплачена покупателем в виде аванса (предоплаты, задатка), не нужно применять нормы пункта 9 ПБУ 3/2006. Эти правила действуют только при определении стоимости тех активов и расходов, которые оплачиваются уже после приобретения.

Исходя из новых норм пункта 9 ПБУ 3/2006, при стопроцентной предоплате покупатель должен оценивать стоимость приобретенных активов (результатов выполненных работ, оказанных услуг) в той же сумме, в какой была принята к учету сумма предоплаты.

ПРИМЕР 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, покупатель ООО «Комета» в июле 2008 года получил от продавца ЗАО «Луна» товары. Данная поставка уже была полностью оплачена покупателем в мае. Сумма перечисленной предоплаты составляла 122 400 руб. Она была рассчитана исходя из курса валюты 24 руб./долл. США, увеличенного на 2% (согласно условиям договора в условных единицах).

На дату отгрузки товаров курс доллара США уменьшился до 23,5 руб./долл. США. Но это не дает оснований ООО «Комета» оценивать стоимость приобретенных товаров по действующему курсу иностранной валюты. Необходимо руководствоваться новыми нормами пункта 9 ПБУ 3/2006 и определять стоимость полученных ценностей в той же рублевой оценке, по которой отражена в бухучете сумма предоплаты, перечисленной поставщику.

В бухгалтерском учете ООО «Комета» в июле 2008 года были сделаны записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

122 400 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

122 400 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной продавцу ЗАО «Луна» в мае 2008 года.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:

Часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевой оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

Неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).

Результат сложения названных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

Вместе с тем оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке. Такое требование содержится в пункте 7 ПБУ 3/2006.

Переоценка проводится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они отражаются в составе прочих доходов или прочих расходов. Основанием является пункт 13 ПБУ 3/2006.

ПРИМЕР 7

ООО «Гранит» (покупатель) и ОАО «Изумруд» (поставщик) заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки по условиям договора - 10 000 у. е. При этом 1 у. е. равна 1 евро (по курсу Банка России на дату перечисления плюс 1%).

В мае 2008 года покупатель перечислил продавцу аванс в размере 6000 у. е. На дату платежа официальный курс евро был равен 36 руб./евро. Сумма аванса составила 218 160 руб. (6000 евро#36 руб./евро#101%).

Поставщик отгрузил товары в июне 2008 года. На дату отгрузки курс евро, установленный Банком России, составлял 36,5 руб./евро. Стоимость приобретенных товаров покупатель ООО «Гранит» рассчитал так:

218 160 руб. + 4000 евро#36,5 руб./евро#101% = = 365 620 руб.

Сумма задолженности ООО «Гранит» перед поставщиком после оприходования приобретенных товаров составила 4000 у. е. (10 000 у. е. – 6000 у. е.). В рублевом эквиваленте эта сумма на дату отгрузки составляла 147 460 руб. (365 620 руб. – 218 160 руб.).

На конец отчетного периода (полугодия 2008 года) ООО «Гранит» пересчитало сумму задолженности перед поставщиком. Курс евро на 30 июня 2008 года - 36,7 руб./евро. Кредиторская задолженность перед

ОАО «Изумруд» на отчетную дату при пересчете в рубли составила 148 268 руб. (4000 евро#36,7 руб./евро#101%). Образовалась в размере 808 руб. (148 268 руб. – 147 460 руб.).

Оставшуюся сумму задолженности покупатель перечислил продавцу в августе. Курс евро на дату платежа равнялся 37 руб./евро. Сумма оплаты - 149 480 руб. (4000 евро#37 руб./евро#101%). На дату окончательного расчета покупатель в последний раз определил курсовую разницу по сделке. Ее величина составила 1212 руб. (149 480 руб. – – 148 268 руб.).

В бухучете ООО «Гранит» были сделаны записи:

в мае 2008 года

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51

218 160 руб. - перечислена предоплата продавцу ОАО «Изумруд» по договору в условных единицах;

в июне 2008 года

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

365 620 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»

218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной поставщику ОАО «Изумруд» в мае 2008 года;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

808 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на отчетную дату (30 июня 2008 года);

в августе 2008 года

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

149 480 руб. - перечислена оставшаяся сумма долга поставщику ОАО «Изумруд»;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

1212 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату платежа.

Аналогичным образом определяется стоимость ценностей, приобретенных у зарубежного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. Разница лишь в том, что при применении норм ПБУ 3/2006 по операциям, осуществляемым в рамках внешнеторговых контрактов, всегда используется официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Как определяет сумму выручки продавец, получивший предоплату (аванс, задаток)

С 2008 года для поставщика, который в счет оплаты предстоящей отгрузки получил от покупателя предоплату (аванс, задаток), в ПБУ 3/2006 предусмотрены правила определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Они изложены в абзаце 3 пункта 9 данного бухгалтерского стандарта: «Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

Следовательно, продавец рассчитывает сумму выручки от реализации в том же порядке, в котором покупатель исчисляет стоимость приобретенных товаров.

При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухучете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.

ПРИМЕР 8

Воспользуемся условиями примеров 1 и 6. Продавец ЗАО «Луна», отгрузив в августе 2008 года покупателю ООО «Комета» товары, отразил в бухгалтерском учете выручку от реализации в той рублевой сумме, в которой была исчислена сумма стопроцентной предоплаты, полученной от покупателя в мае, - 122 400 руб. Изменившийся курс иностранной валюты в расчет не принимался.

В бухгалтерском учете ЗАО «Луна» в августе сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

122 400 руб. - отражена выручка от реализации товаров покупателю ООО «Комета»;

122 400 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя за реализованные товары.

В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер выручки как сумму двух составляющих:

Части выручки, равной сумме полученного аванса;

Неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности покупателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату реализации, либо по иному курсу, определенному в договоре.

В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.

Вместе с тем сумму дебиторской задолженности покупателя нужно переоценивать на дату совершения операции (например, по погашению задолженности) и на отчетную дату. Возникшие курсовые разницы отражаются в бухучете в составе прочих доходов или прочих расходов.

ПРИМЕР 9

Воспользуемся условием примера 7. У продавца ОАО «Изумруд» в бухгалтерском учете операция по договору в условных единицах, заключенному с покупателем ООО «Гранит», отражается так:

в мае 2008 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

218 160 руб. (6000 евро#36 руб./евро#101%) - получена частичная предоплата от покупателя ООО «Гранит» по договору в условных единицах;

в июне 2008 года

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

365 620 руб. (218 160 руб. + 4000 евро#36,5 руб./евро#101%) - отражена стоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя в мае 2008 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91

808 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату (30 июня 2008 года);

в августе 2008 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

149 480 руб. (4000 евро#37 руб./евро#101%) - получена оставшаяся сумма долга от покупателя ООО «Гранит»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91

1212 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности покупателя на дату платежа.

Сумма выручки российских поставщиков, осуществляющих сделки с зарубежными покупателями и получающих от них оплату в иностранной валюте, формируется аналогичным образом.

Вопрос – ответ

ПЕРЕСЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ

В прошлом году при вводе основного средства в эксплуатацию организация ошиблась и установила срок его полезного использования на один месяц меньше, чем указано в Классификации основных средств для соответствующей амортизационной группы. Как исправить ошибку в налоговом и бухгалтерском учете?

В пункте 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, которым была утверждена Классификация основных средств, включаемых в , сказано, что классификацию можно использовать как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей бухгалтерского учета. Пользуясь ею, организация определяет амортизационную группу, в которую входит объект основных средств, вводимый в эксплуатацию, и устанавливает срок его полезного использования в пределах того временного диапазона, который определен для каждой амортизационной группы.

Если организация неправильно установила количество месяцев срока полезного использования основного средства, она должна исправить данную ошибку как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок внесения исправлений в определен в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. В частности, в названном документе приведено такое правило. Если организация в текущем отчетном периоде выявила, что в прошлом году на счетах бухгалтерского учета были неправильно отражены хозяйственные операции, она не имеет права вносить исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год. Корректировки отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения были выявлены.

Таким образом, при исправлении ошибки в бухгалтерском учете организация пересчитывает сумму начисленной амортизации с учетом правильного срока полезного использования основного средства. Пересчет оформляется в виде бухгалтерской справки. Она является первичным учетным документом и датируется тем числом, когда ошибка была обнаружена и исправлена. Результаты пересчета отражаются в бухгалтерском учете путем корректировочных записей по доначислению или уменьшению суммы ранее начисленной амортизации.

Согласно положениям части первой Налогового кодекса ошибки, допущенные при исчислении налогов, исправляются путем внесения корректировок в налоговые декларации за те отчетные (налоговые) периоды, в которых искажения имели место. При этом составляются уточненные налоговые декларации, которые представляются в налоговые органы по месту учета налогоплательщика (п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).

Пересчет суммы амортизационных отчислений по основному средству в бухгалтерском учете за прошлый год и за истекшие отчетные периоды текущего года наверняка вызовет изменение величины налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому организации придется сдать уточненные декларации по данному налогу за все прошлые отчетные (налоговые) периоды. При изменении срока полезного использования основного средства и пересчете суммы амортизации в налоговом учете неминуемо изменится налоговая база по налогу на прибыль.

Кроме того, уточнение суммы налога на имущество за прошлые отчетные (налоговые) периоды приведет к необходимости пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль.

Значит, организация должна составить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за те отчетные (налоговые) периоды, в которых была неправильно начислена амортизация по основному средству, а также в связи с корректировкой суммы налога на имущество.

На вопрос отвечала М.С. Полякова , эксперт журнала «

Положение по бухгалтерскому учету
Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте
ПБУ 3/2006

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 27 ноября 2006 г. № 154н

(в ред. Приказов Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н,
от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

• при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
• при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учет активов и обязательств,
используемых организацией для ведения деятельности
за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации
об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

Минфин России утвердил новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 3/2006. В нем изложены правила учета суммовых разниц, которые возникают при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 г. эти разницы именуются курсовыми. О порядке их учета подробно рассказывается в статье.

В январе 2007 г. Минюст России зарегистрировал Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н). Этим Приказом утверждено новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Оно принято взамен ранее действовавшего одноименного ПБУ 3/2000. Бухгалтеры должны применять нормы ПБУ 3/2006 начиная с 1 января 2007 г.

Напомним, что в конце декабря прошлого года и начале января 2007 г. через Минюст России прошли еще два Приказа финансового ведомства, датированные 27 ноября 2006 г., - N N 155н и 156н. Этими Приказами из всех действующих ПБУ были исключены упоминания о суммовых разницах, а также нормы о пересчете в рубли стоимости активов в иностранной валюте. Приказ N 154н неразрывно связан с этими документами. Более того, он является основным. Цель изменений - чтобы данные о сумме задолженностей, имеющихся у организации на конец отчетного периода и отраженных в бухгалтерской отчетности, были реальными.

Как и прежде, организации должны применять нормы ПБУ 3/2006 при оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Однако до 2007 г. в п. 2 ПБУ 3/2000 специально оговаривалось, что данный стандарт не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. С этого года подход к разницам, возникающим при оценке активов и обязательств по договорам в условных единицах, полностью изменился. В п. 1 ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются и при отражении в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. Таким образом, теперь в бухучете исчезает различие между суммовыми и курсовыми разницами. Те разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали при выполнении обязательств по договорам в условных денежных единицах и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются в качестве курсовых. Соответственно, бухгалтерский учет этих разниц надо вести в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам в иностранной валюте с зарубежными контрагентами.

Рассмотрим подробнее, как организации должны отражать в учете курсовые разницы при осуществлении деятельности на территории России, в том числе по договорам, составленным в условных единицах.

Пересчет в рубли стоимости актива или обязательства

В Российской Федерации бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. Это установлено п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Стоимость любых активов и обязательств в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

Значит, стоимость приобретенных активов и возникших обязательств по договору в условных единицах в момент их принятия к учету нужно пересчитать в рубли. По общему правилу такой пересчет осуществляется по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России. Если в договоре стороны установили иной курс, то применять нужно именно его. Эта новая норма, которая появилась в ПБУ 3/2006, касается сделок в условных денежных единицах.

Для пересчета берется тот курс иностранной валюты, который действует либо на дату совершения операции (то есть на дату принятия к учету соответствующих активов и обязательств), либо на отчетную дату, либо на дату изменения курса. Это зависит от вида актива или обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Момент пересчета стоимости активов и обязательств в рубли

Отметим, что пересчитывать в рубли денежные средства в иностранной валюте, которые находятся в кассе организации или на банковском счете, не обязательно. Такое решение организация принимает на свое усмотрение. Если все же решено производить такой пересчет, то это нужно закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Даты совершения операций в иностранной валюте, как и раньше, предусмотрены в Приложении к ПБУ 3/2006. В отличие от прежнего перечня в Приложении теперь не упоминается такая операция, как формирование уставного капитала и образование задолженности учредителей по вкладам. Однако появился новый вид операции - вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы (табл. 2).

Таблица 2. Даты совершения операций в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2006

Применительно к сделкам в условных денежных единицах данные, которые приведены в табл. 1 и 2, означают следующее.

Например , организация приобретает товары (работы, услуги) по договору, составленному в условных единицах. Она должна определить рублевую оценку этих товаров (работ, услуг), а также сумму возникшей задолженности перед поставщиком. Пересчет производится исходя из курса иностранной валюты, установленного по соглашению сторон, на момент принятия активов и обязательств к бухгалтерскому учету. При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру надо пересчитать сумму кредиторской задолженности по курсу иностранной валюты, действующему на отчетную дату. Пересчет стоимости приобретений по курсу на отчетную дату не производится.

Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете

На практике бывает, что организация после принятия к учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в дальнейшем снова пересчитывает их стоимость в рубли по изменившемуся курсу иностранной валюты. В таком случае возникает курсовая разница. Ее определение дано в п. 3 ПБУ 3/2006. Оно почти не изменилось по сравнению с тем, которое было приведено в ПБУ 3/2000. Единственная поправка такая: нет указания о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. Теперь для пересчета можно использовать не только курс Банка России, но и курс иностранной валюты, установленный по соглашению сторон сделки. В определение курсовой разницы внесена также небольшая стилистическая правка, но на общий смысл она не повлияла.

Итак, какая же разница признается курсовой согласно ПБУ 3/2006? Это разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и прежней рублевой оценкой того же актива (обязательства) на день его принятия к бухгалтерскому учету или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовая разница возникает:

• при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности;
• пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату;
• пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса.

Курсовая разница может привести к увеличению либо уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике ее именуют положительной или отрицательной. Но подобная терминология в ПБУ 3/2006 не употребляется (не использовалась она и в ПБУ 3/2000).

В момент возникновения курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 (п. 13 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие при учете расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухучете в особом порядке. Они зачисляются в добавочный капитал организации на счет 83. Так сказано в п. 14 ПБУ 3/2006.

Поясним на примере, как в бухгалтерском учете с 2007 г. отражаются курсовые разницы по договорам в условных единицах.

Пример 1 . В феврале 2007 г. ОАО "Кристалл" приобрело оборудование. Согласно договору поставки стоимость этого оборудования составляет 10 000 условных единиц. 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России (НДС для упрощения примера не учитываем). По условиям договора оплата производится в рублях. Организация погасила задолженность перед поставщиком в апреле 2007 г.

Предположим, что курс евро был равен:

• на дату приобретения оборудования в феврале - 34 руб/евро;
• на 31 марта 2007 г. - 34,8 руб/евро;
• на дату оплаты в апреле - 34,5 руб/евро.

Бухгалтер ОАО "Кристалл" сделал в бухгалтерском учете такие записи:

в феврале 2007 г.

Дебет 08 Кредит 60

• 340 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34 руб/евро) - учтена стоимость приобретенного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

• 340 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 91 субсчет "Курсовые разницы" Кредит 60

• 8000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,8 руб/евро - 340 000 руб.) - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г.;

в апреле 2007 г.

Дебет 60 Кредит 51

• 345 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,5 руб/евро) - произведена оплата поставщику за приобретенное оборудование;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Курсовые разницы"

• 3000 руб. (340 000 руб. + 8000 руб. - 345 000 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при оплате задолженности поставщику.

Формирование информации об операциях в иностранной валюте в учете и отчетности

Отражая на счетах бухгалтерского учета активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, бухгалтер ведет записи как в рублях, так и в валюте расчетов и платежей. Но это касается только тех активов и обязательств, стоимость которых пересчитывается на отчетную дату или по мере изменения курса иностранной валюты. Основание - п. 20 ПБУ 3/2006.

Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не показываются вместе с финансовыми результатами от операций по купле-продаже иностранной валюты. Следовательно, бухгалтеру нужно выделить на счете 91 отдельный субсчет для учета курсовых разниц. Это может быть один субсчет либо два - для отдельного учета положительных и отрицательных курсовых разниц.

Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если на счете 91 будет общий субсчет для учета курсовых разниц, то в форме N 2 они будут отражены в сальдированном виде. При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме N 2 можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц:

• образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• не зачисленных на счет 91 (отраженных на других счетах).

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчете стоимости активов и обязательств в рубли на отчетную дату.

Здесь мы видим два основных отличия по сравнению с аналогичной нормой ПБУ 3/2000.

Во-первых, теперь в пояснительной записке нужно раскрывать отдельно информацию о курсовых разницах, возникших при исполнении сделок в иностранной валюте с зарубежными контрагентами и в рамках договоров в условных единицах.

Во-вторых, в пояснениях к бухгалтерской отчетности отныне указывается не только официальный курс Банка России, действующий на отчетную дату, но также и иной курс иностранной валюты, установленный в договоре по соглашению сторон.

Правила переходного периода для договоров в условных единицах

В п. 3 Приказа N 154н установлены правила пересчета стоимости задолженности, отраженной в учете на 1 января 2007 г. по договорам, составленным в иностранной валюте или условных денежных единицах, которая подлежит оплате в рублях. Это относится не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также и к заемным обязательствам.

По правилам бухгалтерского учета, которые действовали до 2007 г., обязательства по договорам в условных единицах не подлежали пересчету в рубли до момента оплаты. Если на дату составления бухгалтерской отчетности задолженность по таким договорам не была погашена, она отражалась в балансе в той оценке, по которой была принята к учету в момент ее возникновения.

Выполняя требования нового ПБУ 3/2006, все организации должны с 2007 г. пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но также и на отчетную дату. Сделать такой пересчет придется уже на начало текущего года, чтобы показатели бухгалтерской отчетности за 2007 г. соответствовали требованиям действующих нормативных актов.

Переоценка обязательств, отраженных в учете на 1 января 2007 г., производится по правилам, изложенным в ПБУ 3/2006. В расчет берется официальный курс Банка России на отчетную дату либо иной курс иностранной валюты, установленный в договоре. Курсовая разница, возникшая при пересчете, отражается в бухгалтерском учете в особом порядке. Она относится не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Это объясняется тем, что финансовые результаты на начало 2007 г. определены. Значит, результаты всех исправлений, которые необходимо произвести в связи с изменением правил бухучета, могут быть отнесены только на чистую прибыль (непокрытый убыток).

Вследствие произведенного пересчета у организации на начало 2007 г. изменится сумма дебиторской и (или) кредиторской задолженности по договорам в условных единицах. Это неминуемо отразится на вступительном сальдо бухгалтерского баланса за I квартал 2007 г. Суммы задолженности, отраженные в балансе на начало года, не будут совпадать с соответствующими суммами задолженности в бухгалтерском балансе за 2006 г. Кроме того, изменится показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Причину изменения вступительного сальдо баланса за I квартал 2007 г. нужно раскрыть в пояснительной записке.

Пример 2 . На конец 2006 г. в учете ООО "Витраж" числилась дебиторская задолженность покупателя за работы, выполненные в августе 2006 г. Договор с покупателем был составлен в условных единицах (1 у. е. была равна 1,5 долл. США по официальному курсу Банка России). По условиям сделки стоимость работ - 12 000 у. е.

На дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (в августе 2006 г.) курс 1 долл. США, установленный Банком России, был равен 27 руб. Соответственно, сумма задолженности покупателя была отражена в учете ООО "Витраж" в размере 486 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 27 руб/долл. США). В той же сумме задолженность покупателя была показана в строке 240 бухгалтерского баланса за 2006 г.

Следуя ПБУ 3/2006, бухгалтер ООО "Витраж" на 1 января 2007 г. произвел пересчет задолженности покупателя по договору в условных единицах. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, - 26,5 руб/долл. США. Следовательно, сумма задолженности покупателя на начало текущего года уменьшилась до 477 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 26,5 руб/долл. США).

Дебет 84 Кредит 62

• 9000 руб. (486 000 руб. - 477 000 руб.) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя за работы по договору в условных единицах, выполненные в августе 2006 г.

При составлении отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" изменил вступительное сальдо баланса. Показатель строки 240 в графе 3 "На начало отчетного года" был уменьшен на 9000 руб. На ту же сумму было уменьшено значение строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В пояснительной записке к отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" указал, что вступительное сальдо баланса за отчетный период не совпадает с конечным сальдо баланса за 2006 г. по строкам 240 и 470. Причина несовпадения в том, что согласно требованиям п. 3 Приказа N 154н организация на 1 января 2007 г. произвела пересчет задолженности покупателя, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях. В результате была выявлена отрицательная курсовая разница в размере 9000 руб., из-за которой уменьшились показатели соответствующих строк вступительного сальдо баланса.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Приложение

к Приказу

Министерства финансов

Российской Федерации

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ"

(ПБУ 3/2006)

Список изменяющих документов

(в ред. Приказов Минфина России от 25.12.2007 N 147н,

от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н, от 09.11.2017 N 180н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте

стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14, 14.1 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

14.1. В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. N 107

IV. Учет активов и обязательств, используемых

организацией для ведения деятельности за пределами

Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

19.1. Порядок учета, предусмотренный пунктами 15 - 19 настоящего Положения, может применяться также в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, независимо от осуществления таких операций за пределами или в пределах Российской Федерации.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации

об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение

к Положению

по бухгалтерскому учету

"Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в

иностранной валюте"

(ПБУ 3/2006), утвержденному

Приказом Министерства финансов

2006 г. N 154н

ПЕРЕЧЕНЬ

ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ