Главная
ВАЗ
Если в отчетном периоде налогоплательщиком получен убыток. Порядок списания убытков прошлых лет (нюансы)

Если в отчетном периоде налогоплательщиком получен убыток. Порядок списания убытков прошлых лет (нюансы)

07.04.2024

Перенос убытков на будущее — перенос убытков на будущие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее может быть осуществлен и по некоторым операциям по НДФЛ.

По налогу на прибыль предусмотрена возможность переносить убытки на будущие налоговые периоды. Такая возможность предусмотрена ст. 283 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая так и называется — "Перенос убытков на будущее".

Пример

По итогам 2016 года налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 10 млн. рублей.

В 2017 году им получена налоговая прибыль в размере 30 млн. рублей. С учетом убытка 2016 года, налоговая база за 2017 год составит 20 млн. рублей.

Комментарий

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предоставляет возможность переносить налоговые убытки на будущие периоды по налогу на прибыль. Правила такого переноса установлены ст. 283 НК РФ:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

До 2017 года был установлен ограничительный период 10 лет для признания убытков. Но этот период был отменен с 1 января 2017 года (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ). То есть, срок переноса убытков не ограничен по сроку.

В то же время, в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. После 2020 года это условие применяться не будет.

Для некоторых видов убытков установлен особый порядок их переноса (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ):

Так, убытки от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в случае, если не выполнены все условия для их признания по ст. 275.1 НК РФ) не могут признаваться в уменьшение прибыли от основной деятельности и могут быть перенесены только на прибыль от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (на срок, не превышающий десять лет).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на сумму убытка, возникшего до их вхождения в группу (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами могут переноситься на будущие налоговые периоды, но с учетом следующего:

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п.

Новые правила для переноса убытков

21 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ).

То есть, убытки от операций с необращающимися ценными бумагами не могут переноситься на прибыль (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по иным видам деятельности. А убытки по операциям с обращающимися ценными бумагами переносятся на будущее в обычном порядке. Такое правило применяется с 1 января 2015 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ. До 1 января 2015 года убытки от операций с ценными бумагами не могли переноситься на прибыль по иным видам деятельности. Более того, убытки от операций с ценными бумагами могли переноситься только на прибыль соответствующей категории ценных бумаг (обращающимися на организованном рынке ценных бумаг или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг).

Особый порядок переноса убытков установлен также для:

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Статья 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества

Убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов , не могут быть перенесены на будущие периоды. Например, ставка 0% предусмотрена для образовательной и медицинской деятельности (ст. 284.1 НК РФ). Перенос убытков не осуществляется, если они получены в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов установленных пунктами 1.1 (образование и медицинская деятельность), 1.3. (некоторые виды сельхозпроизводителей), 5 (ЦБ РФ), 5.1 (резиденты Сколково) статьи 284 НК РФ.

Перенос убытков при реорганизации

Устанавливается правило, что в случае реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Пример

Организация А присоединяет к себе Организацию Б, которая имеет убытки в сумме 100 млн. рублей.

Организация А вправе признать убытки, полученные на момент реорганизации Организацией Б, после проведения реорганизации.

Документальное подтверждение убытков

Устанавливается требование — налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Это означает, что документы, обосновывающие убыток должны храниться в течение срока возможной налоговой проверки.

Пример

Организация получила убыток в 2007 году. Часть этого убытка была признана в 2012 году.

Организация должна хранить документы 2007 года, обосновывающие убыток, до 2016 года (в 2016 году налоговый орган будет вправе проверить период 2013-2015 годы).

Для подтверждения убытка нужно хранить не только налоговые регистры, но и первичные документы. Необходимость предоставления первичных документов, подтверждающих убытки прошлых периодов, подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41. В этом деле, организация представила в подтверждение убытков налоговому органу налоговые регистры, налоговые декларации, но не представила первичные документы. ВАС РФ решил, что представление первичных документов, обосновывающих убыток, обязательно для их признания.

Причем эти выводы распространяются и на ситуацию, когда убыток признает организация, «получившая» их при реорганизации от правопреемника.

Налоговые последствия убытков

1) Если налогоплательщик представил налоговую декларацию с убытком, то налоговые органы, в рамках проведения камеральной налоговой проверки, имеют право требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

За невыполнение этого требования установлена ответственность, предусмотренная статьей 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу НК РФ.

2) Налоговики рассматривают убытки, как один из факторов, на основании которых принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Перечень таких факторов указан в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". В пункте 2 указан, как один из таких факторов: Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

3) На практике налоговики могут вызвать убыточного налогоплательщика на Убыточную комиссию, целью которой является выявление причин получения убытка.

4) Убытки текущего налогового периода могут быть перенесены на будущие налоговые периоды по правилам, указанным в статье 283 НК РФ (рассмотрены в этом материале).

Перенос убытков по НДФЛ

Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ).

В то же время, предусмотрен перенос убытков для целей НДФЛ в следующих ситациях:

— от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок — п. 16 ст. 214.1 и ст. 220.1;

— от участия в инвестиционном товариществе — п. 10 ст. 214.5 и ст. 220.2.

Дополнительно

Убыточная комиссия — проводимая с вызовом налогоплательщика в налоговые органы комиссия, целью которой является выявление причин налоговых убытков налогоплательщика.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Обслуживающие производства и хозяйства

Налог на прибыль организаций

Как перенести (отразить) убытки прошлого периода на будущее в программе 1С 8.3 Бухгалтерия?

Рассмотрим две ситуации для отражения убытков прошлых лет в 1С Бухгалтерия 8.3:

В процессе работы с программой 1С 8.3 возник убыток текущего периода, который необходимо перенести на будущее.
На момент начала работы с программой 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 необходимо отразить наличие убытка прошлых лет.

Каким образом должен быть отражен убыток прошлых лет в программе в обоих случаях? Как при этом должна себя вести программа?

Возникновение убытка в процессе работы в 1С

Итак, рассмотрим первый вариант: убыток в периоде возник в процессе работы с программой 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 (заметим, что данная схема работает и для предыдущей редакции программы 1С 8.3 Бухгалтерия предприятия 2.0).

По результатам деятельности ООО «Монета» в четвертом квартале 2015 года был зарегистрирован убыток в размере 235 593,27 рублей. В январе 2016 года была получена прибыль в размере 211 864,41 рублей.

Рассмотрим результаты проводки документа за декабрь 2015 года:

Как известно, результаты финансовой деятельности организации, мы получаем в результате автоматического расчета обработкой Закрытие месяца, включающей в себя перечень необходимых регламентных операций (меню Операции – Закрытие периода – Закрытие месяца).

Как видим, полученный убыток за декабрь признан в качестве отложенного налогового актива. Финансовый результат в проводках за месяц составил 245 762,71 р.:

Чтобы увидеть финансовый результат за весь налоговый период, сформируем справку-расчет Расчет налога на прибыль (меню Операции – Справки-расчеты – Бухгалтерский и налоговый учет – Расчет налога на прибыль):

Как видно из столбца 10 справки-расчета, убыток за прошедший 2015 год составил 235 593,27 рублей.

Перенос убытков прошлых лет на текущий период в 1С 8.3

В первую очередь, чтобы увидеть всю сумму полученного ОНА по убыткам 2015 года, сформируем оборотно-сальдовую ведомость по счету 09:

Чтобы перенести убыток 2015 года на текущий 2016 год, создадим новый документ Операции, введенные вручную (меню Операции – Бухгалтерский учет – Операции, введенные вручную) и заполним его следующим образом:

Отнесем остаток по счету 09 «Убыток текущего периода» на счет 09 «Расходы будущих периодов».

Второй строкой в документе Операции, введенные вручную перенесем убыток 2015 года на расходы будущих периодов в налоговом учете (соответственно, возникнет временная разница на ту же сумму).

Проверим по оборотно - сальдовой ведомости по счету 09 корректность выполнения данной операции:

Как видно из приведенного отчета, сальдо по убытку текущего периода равно нулю, в то время как на расходы будущих периодов отнесена наша сумма ОНА.

И обратим особое внимание заполнению аналитики счета 97.21, а именно Расходу будущего периода (подразделение в проводке не заполняется). В нашем случае это Убыток 2015 года:

После того, как заполнение операции, введенной вручную, завершено, обратим внимание на операцию закрытия месяца за декабрь года, по итогам которого был получен убыток:

Как видим из картинки, требуется перепроведение документов за месяц. В данном случае операцию необходимо пропустить:

И перевыполнить операцию Реформации баланса.

Отражение прибыли в текущем периоде

Напомню, что в январе 2016 года организацией была получена прибыль в размере 211 864,41 рублей.

Проведем в 1С 8.3 операцию закрытия месяца за январь 2016 года.

Электронный журнал «Практик»

По закрытии января в 1С 8.3 сформируем отчет о проводках документов Списание убытков прошлых лет:

И Расчет налога на прибыль:

Ввод начальных остатков убытков прошлых лет

В ситуации, когда вы начинаете работать с программой 1С 8.3, имея при этом остаток по убыткам по результатам деятельности прошлых лет, последовательность ввода начальных остатков будет следующей:

1. Отразим остатки отложенного налогового актива на начало года (цифры используем те же, что были в первом разделе статьи, дата ввода остатков 31.12.2015 года):

Для создания документа Ввод начальных остатков по счету 09 перейдем в меню Главное – Начальные остатки – Помощник ввода остатков:

2.Отразим остаток на счете 97.21 по убыткам прошлого года:

Нужно отметить, что остаток по убытку прошлого года должен быть занесен в систему отдельным от остальных остатков по РБП документом.

На этом ввод начальных остатков для целей учета убытков прошлых лет можно считать завершенным. Скажу только, что в случае, когда убытки необходимо перенести за несколько лет, это должно быть сделано отдельными записями: обособленно для каждого года.

Работа в текущем периоде

Посмотрим, каким образом отработает программа в текущем периоде в случае получения прибыли (прибыль в данном примере получена также в январе текущего года и составила 211 864,41 рублей.

Проведем операцию закрытия месяца за январь и сформируем отчет о проводках для операции Списание убытков прошлых лет:

И операции Расчет налога на прибыль:

Таким образом, прибыль за текущий период была уменьшена на сумму ОНА.

По материалам: programmist1s.ru

НК РФ Статья 283. Перенос убытков на будущее

1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 30.09.2013 N 268-ФЗ, от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ, от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положения настоящего пункта также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2.1 настоящего Кодекса акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.

(в ред. Федеральных законов от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Убытки на будущее: нюансы переноса в налоговом учете

1 в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

1.1. Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса.

(п. 1.1 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

2. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

2.1. В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

6. В случае, если налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

(см. текст в предыдущей)

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)

(см. текст в предыдущей)

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, с учетом статьи 50 настоящего Кодекса.

(п. 6 введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

(Комментарий к Письму ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/61@"Об изменении порядка учета убытков прошлых налоговых периодов")

В комментируемом письме от 09.01.2017 N СД-4-3/61@ ФНС России разъяснила действие с 1 января 2017 года новых правил переноса убытков прошлых лет. Они были установлены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно внесенным изменениям переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода , рассчитанной без учета переноса убытков. При этом ограничение носит временный характер и установлено на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года . Кроме того, Закон N 401-ФЗ отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок на перенос убытков .

Перенос налогового убытка на будущее в бухгалтерском учете

При отражении операций по переносу убытка на будущее в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По общему правилу сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученного, по данным налогового учета, убытка, подлежащая переносу на будущее, образует вычитаемую временную разницу , приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива) (п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы (по мере переноса полученного убытка на будущее) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Пример 1. По данным бухгалтерского и налогового учета, в 2017 году организация получила убыток от основной деятельности в размере 50 000 руб., а по результатам 2018 года — прибыль в размере 100 000 руб. Организация решила уменьшить налоговую базу по прибыли за 2018 год на сумму убытка 2017 года. По новым правилам она вправе это сделать, поскольку убыток 2017 года (50 000 руб.) не превышает 50% от налоговой базы текущего периода — 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%).

Данные факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

В 2017 году:

Дебет 99 Кредит 90, субсчет "Убыток от продаж",

— 50 000 руб. — отражен подлежащий переносу на будущее убыток от основной деятельности.

Организация планировала перенести этот убыток на будущие налоговые периоды, поэтому в учете были сделаны записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

— 10 000 руб.

Перенос убытков на будущее (налог на прибыль)

(50 000 руб. x 20%) — отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

— 10 000 руб. — признан отложенный налоговый актив.

В 2018 году:

Дебет 90, субсчет "Прибыль от продаж", Кредит 99

— 100 000 руб. — отражена прибыль от основной деятельности;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

— 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

— 10 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Очередность переноса убытка на будущее

Согласно положениям пункта 3 статьи 283 НК РФ в случае, когда убытки были получены не в одном, а в нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года — убытки, полученные в более поздние периоды.

Пример 2. По итогам 2012 года организация получила убыток в размере 300 000 руб., по итогам 2013-го — убыток в сумме 400 000 руб.

Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2014 — 2016 годов на убытки прошлых лет. В 2017 году она получила прибыль в размере 800 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.

При расчете налога на прибыль за 2017 год она вправе учесть убыток в размере 50% от прибыли, или 400 000 руб. (800 000 руб. x 50%).

Это значит, что убыток, полученный в 2012 году в сумме 300 000 руб., будет перенесен полностью, а за 2013 год — только в части, равной 100 000 руб. (400 000 — 300 000).

Таким образом, налоговая база организации за 2017 год будет равна 400 000 руб. (800 000 — 400 000).

Остаток неперенесенного убытка за 2013 год в сумме 300 000 руб. (400 000 — 100 000) компания сможет учесть в последующие годы без ограничения десятилетним сроком.

Вид и сроки хранения документов о подтверждении убытка прошлых лет

Организация, переносящая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Храниться документы должны в течение всего срока, когда организация уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). НК РФ не конкретизирует состав таких документов.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток. Речь идет о накладных, актах выполненных работ (оказанных услуг), счетах, ведомостях, актах приема-передачи, кассовых и товарных чеках и др. Так же считают и финансисты (письма Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 и от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

Документация о подтверждении убытков прошлых лет должна храниться постоянно, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания. В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми органами.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен пунктом 1 статьи 23 НК РФ и составляет четыре года. Поэтому и после полного погашения суммы убытка документы, подтверждающие этот факт, должны храниться еще четыре года (упомянутое письмо N 03-03-06/1/278). Это надо делать и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой.

Поскольку возможность учета суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать его правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права на такой перенос в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период как не подтвержденный документально. Так решил ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.03.2011 по делу N А49-4451/2010. Там же сказано, что, если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Таким образом, каждый раз перед тем, как уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего года на сумму убытков прошлых лет, компания должна удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения этих убытков.

Отражение убытка прошлых лет в декларации

Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль, которую необходимо применять с отчетности за 2016 год.

В налоговом учете для подтверждения убытка прошлых лет компания рассчитывает налоговую базу нарастающим итогом с начала года за отчетные и налоговый периоды (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

В комментируемом письме налоговики указали на то, что показатели строк 110 листа 02 и 010, 040 — 130, 150 приложения N 4 к листу 02 формируются с учетом названных выше изменений, внесенных в НК РФ Законом N 401-ФЗ.

Соответственно, в приложении N 4 к листу 02 показатель по строке 150 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период — всего" не может быть больше 50% показателя по строке 140 "Налоговая база за отчетный (налоговый) период".

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 — 130 приложения N 4 к листу 02) в соответствии с пунктом 16 статьи 13 Закона N 401-ФЗ могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками, начиная с убытков за 2007 год .

Таким образом, в декларации по налогу на прибыль следует:

— по строке 140 приложения N 4 к листу 02 декларации отразить сформированную налоговую базу, которую возможно уменьшить на сумму убытка;

— по строке 010 приложения N 4 к листу 02 отразить тот остаток убытка, который не был перенесен, но имеется на начало нового налогового периода.

Данный показатель является по сути неперенесенным убытком, полученным за предыдущие годы.

Важно: сумма, указанная по строке 010, расшифровывается в строках 040 — 130 в зависимости от того, в каком году сформировалась соответствующая часть убытка.

А значение по строке 140 должно быть равно значению строки 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Повторимся, что сумма убытка, принимаемая в уменьшение налоговой базы в текущем налоговом периоде и отраженная в приложении N 4 к листу 02 в строке 150, не должна быть больше 50% значения строки 140.

Показатель строки 150 следует перенести в строку 110 листа 02 налоговой декларации.

Допущенных компанией в прошедшие периоды. Разберемся в сути этих трансформаций и узнаем, как отражаются подобные операции в декларации по налогу на прибыль (ННП).

Условия переноса убытков

П. 1 ст. 283 НК разрешено снижать базу для расчета ННП текущего периода на сумму убытка прошлых лет, т.е. существует возможность переноса подобного убытка на будущее при соблюдении хронологии событий – если убыточных периодов несколько, то первыми из них учитываются допущенные раньше по времени.

До 2017 года компаниям разрешалось:

учитывать убытки на протяжении 10 лет, следующих за «убыточным» годом;

прибыль могла быть уменьшена на размер убытка в полном объеме без каких-либо ограничений.

В обновленной редакции НК РФ (изменения внесены законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ) имеются такие новшества:

на временном отрезке с 2017 по 2020 г.г. показатель прибыли текущего года может быть уменьшен не более чем наполовину, т. е. ограничивается сумма убытка к списанию (не применяется к налогоплательщикам, применяющим пониженные ставки ННП). Оставшаяся его доля переносится на следующие годы, при этом снято ограничение по переносу на ближайшие 10 лет (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);

указанные положения применяют лишь для убытков, допущенных компаниями начиная с 01.01.2007 г. (п. 16 ст. 13 закона № 401-ФЗ).

Пример: перенос убытка по налогу на прибыль

За 2017 год фирмой был допущен убыток 300 000 руб.

База по ННП за 2018г.:

За 1 кв. – 100 000 руб.;

За полугодие – 180 000 руб.;

За 9 мес. – 310 000 руб.;

За год – 280 000 руб.

При расчете ННП в 2018 г. компания вправе снизить базу на долю переносимого убытка:

За I кв. – на 50 000 руб. (½ от 100 000);

За п/г – на 90 000 руб. (½ от 180 000);

За 9 мес. – на 155000 руб. (½ от 310 000);

За год – на 140000 руб. (½ от 280 000).

В разные отчетные периоды размер прибыли может существенно колебаться, но окончательная сумма переносимого убытка учитывается в составе полученной прибыли по показателям за налоговый год. По итогам 2018 года учесть можно только убыток в объеме половины от налоговой базы по году, т.е. 140 000 руб. (½ от 280 000). Неперенесенной останется сумма в 160 000 руб. (300 000 – 140 000). В 2019 году при наличии налоговой базы по ННП она может быть учтена в полном или частичном объеме.

Как отразить наличие переносимого убытка в декларации по ННП

Сведения об убытках прошлых лет фиксируются в приложении 4 (ПР4) к листу 02 декларации по ННП . При наличии переносимого убытка ПР4 входит в состав налоговой отчетности с отражением остатков убытка на начало и конец текущего года. В обязательном порядке ПР4 включают в состав декларации за 1 квартал и год (даже при отсутствии переносимых убытков).

В ПР 4 отражают по строкам:

010 – убыток прошлых лет на начало года, за который составляется декларация;

040 – 130 - суммы убытков по времени формирования;

140 – база по ННП;

150, 151 – сумма убытка, на которую компания вправе снизить базу ННП текущего года;

160, 161 – остаток несписанного «прошлогоднего» убытка, который переходит на следующий год (заполняется в годовой декларации).

Перенос убытка по налогу на прибыль из представленного примера будет так отражен в ПР4 декларации за 2018 год:

При оформлении декларации необходимо учитывать следующие аспекты:

значение стр. 150 не может быть более 1/2 показателя стр. 140.

стр. 150 = стр. 110 листа 02.

стр. 160 заполняется в годовой декларации. Ее значение формируется как разность сумм по стр. 010, 136 и 150. Если в году, за который оформлена декларация, допущен убыток, то в значение стр. 160 включаются показатели стр. 010, 136 и сумма убытка текущего года.

остаток убытка по стр. 160 переносится в расчет за следующие отчетные периоды в стр. 010 – 130, 136. Его сумма при этом будет указана в хронологической последовательности в перечне «убыточных» лет.

На начало налогового периода в остатках неперенесенных убытков можно учесть убытки, полученные начиная с убытков за 2007 г.

Напомним, что наличие подобных «прошлогодних» убытков и намерение компании списать их в следующих годах обязывает хранить документы, подтверждающие полный объем допущенного убытка, на протяжении всего времени, когда происходит уменьшение базы ННП на суммы убытков.

Какой финансовый результат показывала ваша компания в предыдущие годы? Были убытки – их можно списать. Чтобы избежать претензий налоговых инспекторов, списывать убытки прошлых лет надо по правилам Налогового кодекса. Разберем порядок переноса убытков на будущее.

Правило 1. На перенос убытков на будущее - 10 лет

Организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Например, убыток по итогам 2015 года можно учитывать вплоть до 2025 года.

С 1 января 2017 года исключается положение о 10-летнем сроке переноса убытка. Теперь в периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база (за исключением некоторых случаев) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

А что если за десять лет после убыточного года компания так и не получила достаточной прибыли, чтобы покрыть убыток? Тогда убыток останется непогашенным. Остаток убытка по итогам 2015 года списывать в 2026 году будет рискованно.

Обратите внимание: чтобы начать переносить убытки прошлых лет, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Ваша компания вправе перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правило 2. Убытки прошлых лет переносят в пределах налоговой базы по прибыли

Что это означает? Допустим, сумма убытка, который вы хотите списать, составляет 12 000 рублей. Налогооблагаемая база текущего налогового периода — 10 000 рублей - нельзя «уйти в минус» и списать убытков больше этой суммы.

Правило 3. Порядок переноса убытков на будущее - «по очереди»

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде — переносите их на будущее в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть, сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки. Разберем на примере, как в текущем году правильно учесть убытки прошлых лет и меньше заплатить налог на прибыль.

Пример : убытки получены в течение двух лет подряд:

по итогам 2010 года — 12 000 руб.;
по итогам 2011 года — 5000 руб.

В последующих годах компания получила прибыль. База по налогу на прибыль составила:

по итогам 2012 года — 10 000 руб.;
по итогам 2013 года — 40 000 руб.

Совокупная сумма убытка, которую можно перенести на 2012 год, не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2012 год организация сможет перенести лишь часть убытка 2010 года — 10 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 года составит ноль.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2013 году, составит 7000 руб. (2000 руб. + 5000 руб.). С учетом перенесенных убытков 2010 и 2011 годов налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 года составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

Правило 4. Документы, подтверждающие убытки: виды, сроки хранения

Списать убытки можно при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Какие это документы? Вопрос неслучайный, поскольку в Налоговом кодексе этот момент не уточняется.

Убытки подтвердит первичная документация компании: накладные, ведомости, счета, карточки, по которым организация вела свой учет. Подразумеваются не документы учета: оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета, налоговые регистры, а именно первичная документация.

Храните подтверждающие убыток документы до тех пор, пока не спишете его полностью. Хранить подтверждающие документы придется все время, пока списываете убыток в уменьшение налоговой базы. Иначе споров с налоговой инспекцией не избежать. После того, как сумма убытка будет погашена полностью, подтверждающие его формирование документы следует хранить еще четыре года (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Как отразить убытки прошлых лет в декларации по налогу на прибыль?

Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

Отразите в следующих строках декларации по налогу на прибыль:

по строке 140 Приложения № 4 к листу 02 декларации — сформированную налоговую базу, которую можно уменьшить на сумму убытка;
по строке 010 Приложения № 4 к листу 02 — остаток неперенесенного убытка, который есть на начало налогового периода. Этот показатель формируется из неперенесенного убытка, полученного за предыдущие 10 лет.

Важно: сумму, которая указана в строке 010, надо разбить (расшифровать) по строкам 040 — 130 в зависимости от года образования соответствующей части убытка. Показатель строки 140 равен значению строки 100 листа 02 налоговой декларации.

Проверьте: сумма убытка, которая принимается в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода, отражается по строке 150 и не может быть больше показателя, который отражен по строке 140. Показатель строки 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.

Научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы и определять налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создавать идеальную учётную политику на онлайн-курсе в Контур.Школе « »

Для многих компаний, особенно для тех, которые только начинают свою деятельность, актуальным может оказаться вопрос переноса убытков на будущее.

Перенос убытков на будущее регулируется ст. 283 гл. 25 Налогового кодекса РФ , согласно которой налоговая база в текущем налоговом периоде может быть уменьшена на часть суммы или на всю сумму убытков, полученных в предыдущих периодах. При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10-ти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убыток не был перенесен на ближайший следующий год, то он может быть перенесен целиком или частично на последующий за ним год. В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 20 марта 2007 № 03-03-08/1/170 перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

В данной статье мы рассмотрим процедуру переноса убытков на будущее в программе «1С:Бухгалтерия 8» в организациях, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В программе «1С:Бухгалтерия 8» перенос убытков прошлых лет на будущее осуществляется с помощью ручной операции путем ввода документа (Меню→Операции→Операции, введенные вручную) , который включает следующие проводки:

ДТ 09 по виду «Расходы будущих периодов» – КТ 09 по виду «Убыток текущего периода» на сумму убытка, умноженную на ставку налога на прибыль. Суммы НУ, ПР, ВР не заполняем
ДТ 97.21 «Расходы будущих периодов» – КТ 99.01.1 . «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Сумма НУ равна сумме убытка по дебету и по кредиту. Сумма ВР равна сумме убытка с минусом по дебету и по кредиту. Суммы БУ и ПР не заполняются.

Документ «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)» вводится ДО ЗАКРЫТИЯ ГОДА НА ДАТУ ПОСЛЕДНЕГО ДНЯ ГОДА .

В декларации по налогу на прибыль будут отражены убыток и нулевой показатель налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках (форма 2) в стр. 2300 «Убыток до налогообложения» будет показана та же сумма убытка, что и в декларации. Показатель чистой прибыли в форме 2 (стр. 2400) будет равен сумме убытка до налогообложения, уменьшенной на сумму отложенного налогового актива.

При наличии прибыли в последующем налоговом или отчетном периодах при выполнении регламентной операции программа сформирует проводку ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 на сумму убытков прошлых лет.

В результате проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль» налог на прибыль будет уменьшен на сумму отложенного налогового актива, что будет отражено программой с помощью проводки ДТ 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» – КТ 09 «Отложенные налоговые обязательства» по виду «Расходы будущих периодов».

В декларации по налогу на прибыль налоговая база (Лист 02, стр. 120) будет уменьшена на сумму кредитового оборота счета 97.21. НУ (стр. 150 Прил. 4 к Листу 02).

В форме 2 в стр. 2400 показатель чистой прибыли будет показан как разность финансового результата от деятельности предприятия (стр. 2300) и условного расхода по налогу на прибыль.

Рассмотрим вышеописанную процедуру на конкретной ситуации.

Допустим, по итогам 2011 года организация получила убыток в размере 10 000 руб . На 1.01.2012 мы имеем отложенный налоговый актив в сумме 2 000 руб. (10 000 х ставку налога на прибыль 20% ).

Для переноса убытков на будущее выполняем следующие действия.
1) В справочнике «Расходы будущих периодов» добавляем новый элемент расходов «Убытки 2011 года» и заполняем его, как показано на рис. 1. Реквизиты Счет и Субконто указывать не нужно.

Рис. 1. Образец заполнения элемента РБП для переноса убытков прошлых лет на будущее

2) На дату 31.12.2011 ДО ВЫПОЛНЕНИЯ РЕГЛАМЕНТНОЙ ОПЕРАЦИИ «РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА» посредством ввода документа «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)» (Меню→ Операции→ Операции, введенные вручную) записываем следующие проводки (рис. 2.):

Рис. 2. Образец заполнения документа «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)»

В качестве субконто к счету 97.21 выбираем созданный перед этим элемент расходов будущих периодов «Убытки 2011 года». ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ПО 97.21 СЧЕТУ НЕ ЗАПОЛНЯЕМ .

3) Проводим регламентную операцию «Реформация баланса» .
В случае получения в 1 квартале 2012 года прибыли 10 000 руб. убыток прошлых лет будет автоматически списан регламентной операцией «Списание убытков прошлых лет» , что в свою очередь будет отражено проводкой ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 (рис. 3).

Рис. 3. Результат регламентной операции «Списание убытков прошлых лет»

При отсутствии убытка 2011 года налог на прибыль, подлежащий уплате, был бы равен 2 000 руб. Это отражено проводкойДТ 99.02.1 – КТ 68.04.2 (рис. 4). Но учитывая убыток 2011 года, текущий налог на прибыль будет равен нулю.

Рис. 4. Проводки регламентной операции «Расчет налога на прибыль»

При формировании декларации по налогу на прибыль в Приложении 4 к Листу 02 автоматически заполнятся стр. 130 и 150.Для автозаполнения стр. 110 Листа 02 и стр. 140 Приложения 4 к Листу 02 необходимо заполнить признак (код) налогоплательщика в Приложении 4 к листу 02. (рис. 5)

В Отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения в 1 квартале 2012 года будет указана в сумме 10 000, изменение отложенных налоговых активов минус 2 000. Таким образом, чистая прибыль будет равна 8 000 руб. (рис. 6).

Рис. 6. Отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2012

В рамках этой статьи мы рассмотрели самый простой пример. На практике же часто встречаются случаи, когда на будущее переносятся убытки нескольких налоговых периодов. Кроме того, эти убытки могут переноситься не полностью, а частично.

В типовой программе «1С:Бухгалетрия 8» для понимания ситуации с учетом убытков прошлых лет необходимо сформировать три отчета: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 99.01 и 97.21 и анализ счета 68.04.2, что не совсем удобно.

Посредством разработанного специалистами компании RG-Soft программного продукта «RG-Soft:Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02» информация по учету убытков прошлых лет может быть получена «в один клик». Данная информация выводится в одной таблице в разрезе убытков разных лет (рис. 7).

Рис. 7. Пример отображения информации по учету убытков прошлых лет в программном продукте «RG-Soft: Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02»

Рассмотрим порядок переноса полученного убытка на будущее. Напомним, что если по итогам налогового периода по правилам главы 25 НК РФ налогоплательщик получает убыток, то в налоговом учете его можно перенести на будущие периоды.

Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, в данном отчетном (налоговом) периоде (ст. 274 НК РФ).

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Убыток в бухгалтерском учете

Производя учет операций на протяжении всего года, организация делает соответствующие проводки, по счетам 90 и 91, на которых накапливаются суммы доходов расходов.

Промежуточный финансовый результат

На последнее число каждого месяца нужно определить промежуточный финансовый результат (прибыль или убыток) в бухгалтерском учете:

После этого, промежуточный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчетов 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» такими проводками:

Дебет 90-9 (91-9) Кредит 99

- учтена прибыль отчетного месяца

Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)

- учтен убыток отчетного месяца.

Таким образом, сальдо на синтетических счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» на конец каждого месяца всегда равно нулю.

Одновременно на субсчетах (90-1, 90-2, 91-1, 91-2 и т. д.) сальдо накапливается в течение года.

Финансовый результат по итогам года

Итак, как определить финансовый результат деятельности по итогам года?

Внутренними проводками следует закрыть:

субсчета к счету 90 «Продажи» (90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость», 90-3 «НДС» и т. д.) в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/Убыток от продаж»;
субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы») - с субсчетом 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
субсчета к счету 99 «Прибыли и убытки» (99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения», 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» и т. д.) - с субсчетом 99-9 «Прибыль (убыток) после налогообложения».

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- закрыт субсчет «Выручка»

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-7)

- закрыты субсчет «Себестоимость» и остальные субсчета;

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- закрыт субсчет «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- закрыт субсчет «Прочие расходы»;

Дебет 99-1 (99-9) Кредит 99-9 (99-1)

- закрыт субсчет «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения»;

Дебет 99-2 (99-9) Кредит 99-9 (99-2)

- закрыт субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

Дебет 99-9 Кредит 99-3

- закрыт субсчет «Постоянное налоговое обязательство».

После этого надо закрыть счет 99.

Чистая прибыль отчетного года со счета 99 списывается в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а убыток - в дебет счета 84.

Проводки будут следующими:

Дебет 99-9 Кредит 84

- отражена чистая прибыль;

Дебет 84 Кредит 99-9

- отражен убыток.

Таким образом, перенос полученного убытка за год на будущее можно произвести только после того, как будет закрыт счет 99.

Такую операцию оформляют проводкой:

Дебет 84 Кредит 99

- списан непокрытый убыток.

Перенос убытков на будущее , начиная с 2017 года

С 1 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет (согласно Федеральному закону от 30.11.16 № 401-ФЗ). Согласно изменениям в законодательстве переносить на будущее можно будет убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, новый закон отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

При этом стоит добавить, что ограничение сумм переносимых убытков на текущий момент установлено законодателями пока что на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Перенос налогового убытка на будущее в бухгалтерском учете

При осуществлении отражения операций по переносу убытка на будущее в бухгалтерском учете следует применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Сумма полученного по данным налогового учета убытка, подлежащая переносу на будущее, в соответствии с пунктом 8 - 11, 14 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Пример 1 В 2017 году по данным бухгалтерского и налогового учета получен убыток от основной деятельности - 50 000 руб. По результатам 2018 года получена прибыль от основной деятельности - 100 000 руб. Принято решение перенести убыток на будущее в размере 50% от налоговой базы текущего периода.

В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом.

Бухгалтерские записи за 2017 год:

Дебет 99-1 Кредит 90-9

- 50 000 руб. - отражен убыток от основной деятельности (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 68 Кредит 99-2

- 10 000 руб. - отражен условный доход по налогу на прибыль (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68

- 10 000 руб. - признан отложенный налоговый актив (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Бухгалтерские записи за 2018 год:

Дебет 90-9 Кредит 99-1

- 100 000 руб. - отражена прибыль от основной деятельности (основание: бухгалтерская

справка-расчет);

Дебет 99-2 Кредит 68

- 20 000 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль (основание: бухгалтерская

справка-расчет);

Дебет 68 Кредит 09

- 10 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив (основание: бухгалтерская

справка-расчет).

Очередность переноса убытка на будущее

В порядке переноса убытка на будущее соблюдается определенная очередность.

В случае, когда убытки были получены не в одном, а нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года убытки, полученные в более поздние периоды (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Пример 2 По итогам 2012 года получен убыток в размере 300 000 руб., по итогам 2013-го - убыток в сумме 400 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2014 - 2016 г.г. на убытки прошлых лет.

В 2017 году получена прибыль в размере 800 000 руб.

Принято решение перенести на этот год убытки прошлых лет.

При расчете налога на прибыль за 2017 года можно учесть убыток в размере 50% от прибыли за 2017 год – 400 000 руб. (800 000 руб. х 50%).

Поэтому можно учесть полученный в 2012 году, убыток в сумме 300 000 руб., а также часть убытка за 2013 год в размере 100 000 руб. (400 000 - 300 000).

Таким образом, налоговая база организации за 2017 год будет равна 400 000 руб.

Остаток неперенесенного убытка за 2013 год в сумме 300 000 руб. (400 000 - 100 000) можно учесть в последующие годы без ограничительного десятилетнего срока переноса убытков.

Вид и сроки хранения подтверждающих документов

При признании убытков прошлых лет необходимо хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

НК РФ не конкретизирует состав таких документов.

Налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Минфин считает таким же образом (письма от 25.05.12 № 03-03-06/1/278, от 23.04.09 № 03-03-06/1/276)

Имейте в виду, что это не карточки учета, оборотно-сальдовые ведомости или налоговые регистры, а именно - первичные документы подтверждающие сумму убытка.

Хранение документации о подтверждении убытков прошлых лет должно быть постоянным, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания.

В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми органами.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, составлет четыре года (п. 1 ст. 23 НК РФ). Иными словами, в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому, и после полного погашения суммы убытка, документы, подтверждающие этот факт, должны сохраняться еще четыре года. (См. также письмо Минфина России от 25.05.12 № 03-03-06/1/278).

Таким образом, первичные документы, подтверждающие сумму убытка, надо хранить в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).

Это надо делать и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой (см. письмо Минфина России от 25.05.12 № 03-03-06/1/278).

Возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер. Поэтому налогоплательщик обязан доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет как не подтвержденные документально в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. На это указано также в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.11 по делу № А49-4451/2010. В этом же решении судьи указали, что если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен был самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Следовательно, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Отражение убытка прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Для подтверждения убытка прошлых лет необходим расчет налоговой базы, с нарастающим итогом с начала года за отчетные и налоговый периоды (абз. 1 ст. 315 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль следует:

в строке 140 Приложения № 4 к листу 02 декларации отразить сформированную налоговую базу, которую возможно уменьшить на сумму убытка;
по строке 010 Приложения № 4 к листу 02 отразить тот остаток убытка, который не был перенесен, но имеется на начало нового налогового периода.

Данный показатель является, по сути, неперенесенным убытком, полученным за предыдущие годы.

Важно отметить, что сумма, обозначенная в строке 010, расшифровывается в строках 040-130 в зависимости от того, в каком году сформировалась соответствующая часть убытка.

А значение по строке 140 должно быть равно значению строки 100 листа 02 подаваемой декларации по налогу на прибыль.

Следует также проверить, чтобы сумма убытка, принимаемая в уменьшение налоговой базы в текущем налоговом периоде и отраженная в строке 150, не была больше значения по строке 140.

Показатель строки 150 следует перенести в строку 110 листа 02 налоговой декларации.

Пример 3 Организация получила убыток по итогам 2016 года в размере 2 000 000 руб. В 2017 года организация работала с прибылью, которая нарастающим итогом с начала года составила:

за I квартал - 400 000 руб.;
за полугодие - 800 000 руб.;
за 9 месяцев - 1 600 000 руб.;
за год - 2 000 000 руб.

При расчете налоговой базы организация учла:

за I квартал 2017 года - часть убытка за 2016 года в сумме 200 000 руб.;
за полугодие 2017 года - часть убытка за 2016 года в сумме 400 000 руб.;
за 9 месяцев 2017 года - часть убытка за 2016 года в сумме 800 000 руб.;
за 2017 года - часть убытка за 2016 года в сумме 1 000 000 руб.

Остаток неперенесенного убытка за 2016 год на 1 января 2018 года составляет 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Предположим, что в I квартале 2018 года организация получит прибыль в сумме 600 000 руб. При расчете налоговой базы организация учла остаток убытка за 2016 год в сумме 300 000 руб.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом.

В декларации за 2016 год: