Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отчет оценщика, составленный в 2015 году, не может быть использован в качестве документа, подтверждающего текущую (восстановительную) стоимость ОС по состоянию на 31.12.2016. Поэтому для переоценки ОС, проводимой в 2016 году, данные этого отчета не могут использоваться.
Обоснование вывода:
Вопросы проведения переоценки ОС регламентируются нормами 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Так, изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в том числе в случае их переоценки (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).
Переоценка объектов ОС производится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний).
На основании п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может (но не обязана) не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости.
Напомним, что под отчетным годом на основании ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) понимается календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.
То есть, если организация принимает решение о проведении переоценки ОС в 2016 году, то ее необходимо провести по состоянию на конец отчетного года, то есть на 31.12.2016, и на эту же дату отразить результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета.
При принятии решения о переоценке ОС следует учитывать, что в последующем такие ОС переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При этом ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС. Определять такие группы организации должны самостоятельно (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Минфин России рекомендует при их формировании исходить, в основном, из назначения этих объектов.
Нормы ПБУ 6/01 и Методических указаний также не раскрывают, что следует понимать под регулярностью проведения переоценки. Указано лишь, что она может производиться не чаще одного раза в год.
Согласно абзацу первому п. 43 Методических указаний при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
индексный метод;
метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС (абзац четвертый п. 43 Методических указаний).
Из анализа норм п. 15 ПБУ 6/01 и п.п. 41-48 Методических указаний следует, что для переоценки объектов ОС установлены два ограничения:
сумма дооценки (уценки) ограничена текущей (восстановительной) стоимостью, т.е. стоимость ОС в бухгалтерском учете и отчетности не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости;
частота переоценки ограничена снизу, т.е. переоценка должна проводиться не чаще одного раза в год.
Пунктом 7 ПБУ 1/2008 " организации" (далее - ПБУ 1/2008) установлено, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Следовательно, предполагается, что если организация принимает решение переоценивать какую-либо из групп однородных ОС, то она должна самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике способ (порядок) переоценки ОС.
При выборе метода прямого пересчета осуществить переоценку могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники предприятия. Этот вывод следует из абзаца четвертого п. 43 Методических указаний.
В рассматриваемой ситуации у организации имеется отчет оценщиков, составленный в 2015 году, где определена текущая (восстановительная) стоимость объектов ОС по состоянию на 31.12.2015.
В силу ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) в экспертном заключении (отчете) оценщика в обязательном порядке должны быть указаны цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете.
Из материалов арбитражной практики (смотрите, например, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А) следует, что отчет об оценке основных средств, используемый для целей их переоценки в бухгалтерском учете, должен содержать прямое указание на то, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете. Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для последующей продажи, для подготовки финансовой отчетности по МСФО, привлечения инвесторов, получения банковского кредита и т.п.) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета.
В п. 46 Методических указаний определено, что исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Из изложенного следует, что данные отчета оценщика, проводившего оценку объектов основных средств для их переоценки в бухгалтерском учете, могут быть использованы организацией, если стоимость объектов основных средств определялась по состоянию именно на конец отчетного года (в данном случае на 31.12.2016), независимо от фактического времени проведения оценки.
В рассматриваемой ситуации имеющийся отчет оценщиков подтверждает стоимость объектов ОС по состоянию на 31.12.2015, и не подтверждает стоимость по состоянию на 31.12.2016. Поэтому он не может быть использован для целей проведения переоценки ОС в 2016 году.
На наш взгляд, в такой ситуации для проведения переоценки ОС на конец 2016 года организации следует провести оценку стоимости объектов основных средств именно по состоянию на 31.12.2016. Для этого может быть привлечен оценщик, либо организация может поручить провести переоценку объектов ОС своим сотрудникам, которые при определении текущей (восстановительной) стоимости ОС могут использовать данные, указанные в абзаце четвертом п. 43 Методических указаний.
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом (например, приказом руководителя организации). Такой документ обязателен для всех служб организации, задействованных в процессе подготовки перечня подлежащих переоценке ОС, в котором рекомендуется указать точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления, принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний).
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов. Данный акт должен содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Необходимость переоценки может быть продиктована:
ь инфляционными процессами. Рост цен приводит к тому, что организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов с тем, чтобы привести их стоимость в соответствие с действующими рыночными ценами;
ь ситуацией, когда чистые активы организации к концу отчетного года оказываются меньше величины уставного капитала. Уточнив оценку активов (проведя дооценку) зачастую можно избежать ликвидации, которая в соответствии с п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99 ГК РФ вполне грозит организации;
ь необходимостью уменьшить налог на имущество.
До вступления в силу ПБУ 6/97 переоценка основных средств производилась по решению Правительства РФ: на 1 января 1992 г., на 1 января 1994 г., на 1 января 1995 г., на 1 января 1996 г., на 1 января 1997 г., на 1 января 1998г.
С 1 января 1998 г. организации получили право переоценивать объект основных средств по восстановительной стоимости.
Правила проведения переоценки
Правило 1.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) проводить переоценку объектов основных средств.
Правило 2.
Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 61). Это - здания; сооружения; транспортные средства (п. 44 Методических указаний по учету основных средств). Все другие основные средства организация объединяет в группы самостоятельно и отражает в учетной политике.
Правило 3.
Решение о проведении переоценки должно быть закреплено в учетной политике с указанием периодичности проведения (п. 15 ПБУ 6/01). Нарушение установленного срока проведения переоценки трактуется как нарушение правил ведения бухгалтерского учета. А за это в КоАП и НК РФ предусмотрена ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ; ст. 120 НК РФ).
Правило 4.
Для проведения переоценки необходимо сформировать пакет из следующих документов:
ь приказ руководителя, в котором указывают перечень сотрудников, проводящих переоценку и группы однородных объектов основных средств подлежащих переоценке;
ь перечень основных средств с указанием по каждому объекту наименования, даты покупки (постройки, создания, сооружения), даты принятия к бухгалтерскому учету; первоначальной стоимости на дату переоценки; основания для переоценки - документов, подтверждающих рыночную стоимость переоцениваемого объекта.
ь акт для отражения результатов переоценки основных средств (в произвольной форме).
Правило 5.
Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно по состоянию на 31 декабря отчетного года, а не во входящем сальдо вступительного баланса на 1 января следующего года, как это было ранее (до 2011 года). Таким образом, если организация проводит переоценку основных средств по состоянию на 31 декабря 2016 г., то ее результаты учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2016 г.
Правило 6.
Методы проведения переоценки определены в п.43 Методических указаний. Это - индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В настоящее время индексный метод не применяется.
Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. Проведя переоценку, комиссия составляет специальный акт, где указываются все результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов.
Для подтверждения рыночных цен можно использовать:
ь данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей;
ь сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях;
ь экспертное заключение о рыночной стоимости основных средств. В качестве экспертов могут быть привлечены специалисты территориальных органов Российского общества оценщиков, аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации (БТИ).
Если организация привлекает оценщиков, то необходимо:
ь заключить с экспертом договор в письменном виде;
ь по окончании экспертизы составить акт выполненных работ на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком.
Не подлежат переоценке объекты основных средств, которые не приняты на балансовый учет к моменту проведения переоценки. Все остальные основные средства (действующие, бездействующие, находящиеся на консервации и т.п.) переоцениваются.
Правило 7.
Отражение в учете результатов переоценки зависит от того впервые или нет, переоценивается основное средство.
Если переоценка производится впервые, то:
ь сумма уценки основного средства относится на прочие расходы;
ь сумма дооценки основного средства относится на добавочный капитал.
Если переоценка производится не впервые, то:
ь сумма уценки основного средства относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки этого объекта. Если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится на прочие доходы;
ь сумма дооценки основного средства (если в прошлые периоды оно было уценено) относится на прочие доходы в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал.
Следует отметить, что в случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Отражение в учете уценки основных средств
Ситуация 1. Основные средства переоцениваются впервые:
Дт. 91-2 - Кт. 01 - отражена сумма уценки основного средства.
Затем необходимо скорректировать сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитывают специальный коэффициент (К):
Где ВС - восстановительная стоимость объекта основных средств;
ПС - Первоначальная стоимость объекта основных средств до переоценки.
Тогда сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента:
Акор. = А * К
Дт. 02 - Кт. 91-1 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки).
Ситуация 2: основные средства переоценивались ранее:
Если в прошлом основное средство было дооценено, то уценка отражена следующим образом:
ь сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал:
Дт. 83-1 - Кт. 01 - отражена уценка основного средства, равная сумме прошлой дооценки;
Дт. 02 - Кт. 83-1 - отражена корректировка амортизации (точно также, как и при дооценке);
ь превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль(непокрытый убыток):
Дт. 91-2 - Кт. 01 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;
Дт. 02 - Кт. 91-1 - отражена корректировка амортизации(точно также, как и при дооценке).
Если в прошлом основное средство уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражена так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль).
Отражение в учете дооценки основных средств
Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые:
Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал.
Дт. 01 - Кт. 83-1- отражена сумма дооценки основного средства;
Дт. 83-1 - Кт. 02- отражена сумма дооценки амортизации основного средства.
Определение суммы дооценки амортизации производится также путем расчета коэффициента.
Ситуация 2: основное средство переоценивалось ранее:
Если основное средство в прошлом было уценено, то сумма дооценки отражена следующим образом:
ь дооценка, равная сумме прошлой уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):
Дт. 01 - Кт. 91 -1 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;
Дт. 91- 2 - Кт. 02- отражена корректировка амортизации (равная корректировки при уценке).
ь превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал:
Дт. 01- Кт.83 - отражено превышение дооценки над уценкой;
Дт. 83 - Кт. 02 - отражена корректировка амортизации.
Если в прошлом основное средство было дооценено, то сумма дооценки отражена точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете.
В результате переоценки допускается как увеличение (дооценка), так и уменьшение (уценка) стоимости имущества.
Результаты переоценки отражаются в бухгалтерии на и 91 Прочие доходы и расходы. Результаты проведенной переоценки в бухгалтерском учете отражаются в начале нового отчетного периода.
Проводка при дооценке основных средств: Д01 К83 — стоимость увеличилась.
Проводка при уценке основных средств: Д91/2 К01 — стоимость уменьшилась.
При проведении переоценки основных фондов помимо пересчета стоимости объектов, нужно также проводить пересчет .
Для этого сначала считаем степень износа, то есть находим отношение начисленной амортизации к в процентах. Затем переоцененную стоимость объекта ОС умножаем на степень износа и получаем пересчитанную амортизацию.
В случае дооценки пересчет амортизации отражается проводкой: Д83 К02.
В случае уценки проводка выглядит следующим образом: Д02 К91/1.
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (ПРОВОДКИ)
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПРИМЕРЫ ДООЦЕНКИ И УЦЕНКИ
Пример переоценки объекта основных фондов (дооценка):
Основное средство первоначальной стоимостью 20000 рублей. По нему начислена амортизация 4000 рублей.
В результате анализа рынка была выявлена текущая среднерыночная цена на данное ОС, которая составила 25000 рублей. То есть стоимость увеличилась на 5000 рублей.
Проведем пересчет амортизации:
А = 25000 * 20% / 100% = 5000 рублей. То есть стоимость амортизации увеличилась на 1000.
Проводки при дооценки основных средств:
Пример переоценки основных средств (уценка):
Основное средство первоначальной стоимостью 20 000.
Сумма начисленной амортизации 4000.
Среднерыночная стоимость на аналогичные ОС 16000 (уменьшилась на 4000 рублей).
Степень износа = 4000*100% / 20000 = 20%.
Амортизация в результате переоценки: 16000 * 20% / 100% = 3200 (уменьшилась на 800).
Проводки при уценки основных средств.
Порядок оценки и переоценки основных средств (ОС) осуществляется в соответствии с:
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010; далее — Методические указания).
ПБУ 6/01 предусматривает два метода оценки (переоценки ) основных средств:
- по первоначальной стоимости , под которой в общем случае понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;
- по текущей (восстановительной ) стоимости , то есть по стоимости воспроизводства основных средств. Фактически она показывает, какое количество средств пришлось бы затратить организации в настоящий момент для замены имеющихся изношенных основных средств такими же, но новыми.
ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В последующем коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010), для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 переоценка представляет собой право организации , а не обязанность . То есть организация самостоятельно принимает решение о том, будет она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет. Это решение закрепляется в учетной политике. Данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка.
Необходимость проведения переоценки ОС возникает в связи с изменением цен на приобретаемые (строящиеся) объекты основных средств. Если не проводить переоценку, то при интенсивном росте цен это скажется на экономических результатах деятельности. Предположим, на балансе предприятия на конец отчетного периода числился станок стоимостью 6 млн руб. В начале следующего года приобретен и поставлен на баланс такой же станок стоимостью 12 млн руб. В случае непроведения переоценки будут некорректными показатели фондоотдачи, фондовооруженности, фондоемкости продукции, а также база для начисления амортизационных средств.
Как показывает практика, организации переоценивают основные средства, чтобы улучшить данные о чистых активах в целях получения кредитов, увеличить величину амортизационных отчислений, повысить себестоимость продукции для снижения налога на прибыль и т. п.
Организация вправе установить иную периодичность проведения переоценки, например один раз в несколько лет. Важная деталь: если решение о проведении переоценки было принято, то в дальнейшем ее придется проводить постоянно. Иначе стоимость объектов основных средств, подвергшихся переоценке, может существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости.
Если стоимость переоцененных основных средств отличается от восстановительной стоимости незначительно, то переоценкой можно пренебречь. В нормативных документах не указано, что нужно понимать под термином «незначительно ». При этом в Методических указаниях даны следующие примеры.
Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года составляет 1000 тыс . руб 1100 тыс . руб .
Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) / 1000 тыс. руб.).
Вывод 10 % является существенной, она влечет переоценку основных средств.
Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года — 1000 тыс . руб . Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года — 1030 тыс . руб .
Решение о переоценке не принимается, так как возникающая разница не является существенной ((1030 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) / 1000 тыс. руб.).
Вывод : разница в стоимости основных средств в 3 % является незначительной, и проводить переоценку не нужно.
Таким образом, согласно Методическим указаниям любое отклонение стоимости основных средств менее 10 % можно рассматривать как незначительное . В специальной литературе эту величину принимают в размере 5 %. На наш взгляд, величину «незначительности», когда переоценка не производится, нужно отразить в учетной политике.
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
Оценка ОС по первоначальной стоимости зависит от того, каким образом они образовались у организации.
1. В случае приобретения основных средств за плату первоначальной стоимостью является сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Если стоимость объекта основных средств выражается в иностранной валюте, то при определении первоначальной стоимости его цена, уплачиваемая продавцу, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату приемки-передачи основных средств. В дальнейшем пересчет стоимости ОС в связи с изменением курса иностранной валюты не производится (основание — пп. 4-6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010));
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы (ввозные таможенные пошлины, таможенные сборы за совершение таможенных операций);
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, уплачиваемая государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок при условии, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, уплачиваемые таможенным органам антидемпинговые и специальные пошлины, утилизационный сбор и т. п.).
В фактические затраты не включаются:
- налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
2. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный ) капитал организации , признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
ЭТО ВАЖНО
Пунктом 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ установлено, что уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. При этом размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной законом.
Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (абз. 1 п. 2 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ).
Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ).
Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. При этом в силу п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, не может отличаться от величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком.
3. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно ), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
4. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам , предусматривающим исполнение обязательств (оплату ) неденежными средствами , признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Стоимость основных средств не подлежит изменению . Исключением из этого правила является изменение первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Рассмотрим пример отражения оценки приобретенных за плату основных средств в бухгалтерском учете.
Организация приобрела объект основных средств, стоимость которого составляет 10 000 евро . Курс евро, установленный Банком России:
- на дату составления акта приема-передачи объекта основных средств — 70 руб .;
- на дату оплаты объекта основных средств — 71 руб .
Ввозные таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление — 100 000 руб .
Услуги таможенного представителя, а также услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения составили 25 000 руб .
В бухгалтерском учете проводки будут выглядеть следующим образом:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
|
На дату составления акта приема-передачи (курс — 70 руб ./евро ) |
||||
|
Отражено приобретение объекта основных средств (10 000 × 70) |
Акт о приеме-передаче основных средств |
|||
|
Оплачены услуги таможенного представителя, а также услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения |
Акт выполненных работ, |
|||
|
Перечислена ввозная таможенная пошлина, таможенные сборы за совершение таможенных операций |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Стоимость услуги таможенного представителя и услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения включена в первоначальную стоимость объекта ОС |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Сумма ввозной таможенной пошлины, таможенных сборов за совершение таможенных операций включена в первоначальную стоимость объекта ОС |
Декларация на товары, бухгалтерская справка |
|||
|
Объект основных средств включен в состав объектов ОС (700 000 + 25 000 + 100 000) |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств |
|||
|
На дату оплаты объекта основных средств (курс — 71 руб ./евро ) |
||||
|
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом объекта основных средств (10 000 × (71 - 70)) |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Произведена оплата продавцу объекта основных средств (10 000 × 71) |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ТЕКУЩЕЙ (ВОССТАНОВИТЕЛЬНОЙ) СТОИМОСТИ
Переоценке объектов основных средств предшествует подготовительная работа. Согласно п. 45 Методических указаний вначале проверяют наличие объектов ОС , подлежащих переоценке .
Решение о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке, и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:
- точное наименование;
- дата приобретения (сооружения, изготовления);
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):
- первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Нормами п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценку бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
К СВЕДЕНИЮ
Согласно письму Минэкономразвития России от 13.08.2009 № Д06-2344 механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01 законодательством РФ об оценочной деятельности не регулируется. Следовательно, организации сами вправе осуществлять переоценку основных средств без получения соответствующих разрешающих документов на оценочную деятельность.
Принимая решение о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т. п.), следует учитывать, что в последующем объекты ОС однородной группы должны переоцениваться регулярно . Это нужно, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 01.02.2006 № 07-05-06/20). Другими словами, организации вправе самостоятельно применять собственные способы формирования указанных групп — по основным средствам одного вида, класса и т. п. Для этих целей можно использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы , утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015).
Результаты проведенной переоценки организация отражает в бухгалтерском учете обособленно . При этом сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств (01) в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (83). Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01).
Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки — 70 тыс. руб. Срок полезного использования — 7 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений — 10 тыс. руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки — 30 тыс. руб.
Текущая (восстановительная) стоимость объекта — 105 тыс . руб .
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и восстановительной стоимостью — 35 тыс . руб . (105 тыс. руб. - 70 тыс. руб.).
Коэффициент пересчета — 1,5 (105 тыс. руб. / 70 тыс. руб.). Сумма пересчитанной амортизации — 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. × 1,5).
15 тыс . руб . (45 тыс. руб. - 30 тыс. руб). Сумма дооценки , отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала (83), — 20 тыс . руб . (35 тыс. руб. - 15 тыс. руб.).
Стоимость данного объекта на дату второй переоценки — 105 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, — 15 тыс. руб. ((100 % / 7 лет) × 105 тыс. руб.). Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки — 60 тыс. руб. (45 тыс. руб. + 15 тыс. руб.).
Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки — 52,5 тыс . руб .
Коэффициент пересчета — 0,5 (52,5 тыс. руб. / 105 тыс. руб.). Сумма пересчитанной амортизации — 30 тыс. руб. (60 тыс. руб. × 0,5).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации — 30 тыс . руб . (60 тыс. руб. - 30 тыс. руб.). Сумма уценки объекта — 22,5 тыс . руб . ((105 тыс. руб. - 52,5 тыс. руб.) - (60 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)). Из них в дебет счета учета добавочного капитала отнесено 20 тыс. руб., в дебет счета учета прочих доходов и расходов — 2,5 тыс. руб.
Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (01).
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации , образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала (83) и кредиту счета учета основных средств (01).
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (01).
Организация по состоянию на 31.12.2015 провела переоценку (уценку ) объекта ОС, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 1 000 000 руб . Объект приобретен и введен в эксплуатацию в июле 2015 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным пяти годам, амортизация начисляется линейным способом.
Документально подтвержденная рыночная цена аналогичного объекта на 31.12.2015 составила 900 000 руб .
Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки, — 100 000 руб .
Коэффициент переоценки — 0,9 (1 000 000 руб. / 900 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации операции по переоценке объекта основных средств отражаются следующим образом:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 01 «Основные средства» — 100 000 руб. — отражена уценка объекта основных средств (1 000 000 руб. - 900 000 руб.);
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 10 000 руб. — отражена уценка суммы начисленной амортизации (100 000 руб. - 100 000 руб. × 0,9).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.
1. Переоценка представляет собой право организации , а не обязанность.
2. Принятое решение о переоценке основных средств налагает на организацию обязанность производить в дальнейшем такую переоценку регулярно.
3. Переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода.
Стоимость, по которой объекты основных средств приняты к учету, может изменяться в результате проведения , кроме того, стоимость может измениться при проведении переоценки основных фондов.
Переоценка основных средств – пересчет стоимости ОС с целью соответствия ее реальным рыночным ценам.
Переоценку могут производить только коммерческие организации, которые сами решают, когда они это будут делать, и какие объекты переоценивать. При этом стоит помнить об ограничении: проводить пересчет можно не чаще одного раза в год в конце года. Стоит отметить, что если организация желает проводить переоценку основных фондов, то это решение нужно отразить в Приказе по учетной политике и впоследствии ее нужно выполнять регулярно.
В конце отчетного года издается распорядительный документ (приказ, распоряжение).
Организация определяет текущую рыночную стоимость объекта на дату пересчета самостоятельно либо с привлечением оценщиков. В результате переоценки стоимость объекта меняется (увеличивается или уменьшается), новая величина называется восстановительная стоимость основного средства.
Кроме того, что пересчитывается стоимость ОС на счете 01, следует пересчитать также начисленную по объекту на счете 02.
В результате переоценки стоимость объекта может как увеличиться, так и уменьшиться.
При увеличении наблюдаем дооценку, при уменьшении – уценку. Полученные результаты в бухгалтерском учете отражаются в начале следующего года.
Дооценка
Сумма дооценки, то есть величина, на которую увеличилась стоимость, учитывается в качестве добавочного капитала и отражается по кредиту . Проводка имеет вид: Д01 К83.
